Réversion d’usufruit : modalités et fiscalité

En cas de démembrement de propriété, une personne bénéficie de l’usufruit du bien, et une autre personne de la nue-propriété.

Au décès de l’usufruitier, le nu-propriétaire devient plein propriétaire du bien concerné.

Il peut être prévu, via une convention, une réversion d’usufruit. Il s’agit d’un usufruit successif qui entraine un transfert du droit d’usufruit de l’usufruitier initial à une autre personne.

Lorsque le nouvel usufruitier décède, le nu-propriétaire devient alors plein propriétaire du bien.

Cet article a pour objet de faire un point sur les modalités de la réversion d’usufruit, ainsi que ses conséquences en matière fiscale.

Modalités de la réversion d’usufruit

Lors d’une donation avec réserve d’usufruit, le donateur peut insérer dans l’acte de donation une clause de réversibilité d’usufruit.

Il est relativement fréquent que la clause de réversion d’usufruit soit stipulée au bénéfice du conjoint survivant.

En pareille hypothèse, le conjoint survivant acquiert le droit d’usufruit au décès de son époux.

Juridiquement, la Cour de cassation considère qu’il s’agit d’une donation à terme de biens présents (Cass. ch. Mixte 8 juin 2007 n°05-10.727).

En pratique, l’usufruit est dit successif. En effet, plusieurs personnes bénéficient de manière successive du droit d’usufruit sur le bien démembré.

Le titulaire de l’usufruit successif devient usufruitier à l’extinction de l’usufruit précédent, et bénéficie en conséquence de tous les droits attachés à la qualité d’usufruitier sur le bien concerné.

Il sera fait observer que l’usufruitier initial peut envisager une réversion d’usufruitier au profit d’une personne qui ne serait pas son conjoint. Il peut ainsi s’agir d’un concubin par exemple.

Les conséquences fiscales ne sont toutefois pas les mêmes selon que le titulaire de la réversion d’usufruit est le conjoint ou un tiers.

A noter que, conformément à l’article 1096 du Code civil, l’usufruitier peut révoquer la réversion d’usufruit à tout moment de son vivant si le titulaire de la clause de réversibilité est le conjoint (ce qui est le cas le plus fréquent).

Dans tous les cas, la réversion d’usufruit prend effet au moment du décès de l’usufruitier précédent.

Traitement fiscal de la réversion d’usufruit

Conformément aux dispositions de l’article 796-0 quater du Code général des impôts, la réversion d’usufruit relève du régime des droits de succession.

Dans sa doctrine administrative (BOI-ENR-DMTG-10-40-10-50 n° 60), l’administration fiscale a pris le soin d’indiquer que la réversion d’usufruit ne relève pas des droits de donation.

Au moment de l’extinction de l’usufruit initial, il y a en principe une imposition aux droits de succession au niveau du bénéficiaire de la réversion.

Toutefois, dans le cas le plus fréquent, le bénéficiaire de la réversion est le conjoint survivant.

Or, conformément aux dispositions de l’article 796-0 bis du Code général des impôts, celui-ci est exonéré de droits de succession.

En revanche, si le bénéficiaire de la succession est un tiers (comme un concubin), les droits de succession sont dus.

Le tarif des droits applicables (60% entre étrangers), les éventuels abattements, la détermination de la valeur du bien démembré et la détermination de l’âge de l’usufruitier sont appréciés au jour du décès de l’usufruitier précédent.

A noter qu’en présence d’un usufruit successif, le lien de parenté s’apprécie entre le nouvel usufruitier et l’usufruitier précédent.

Cela étant, lors du démembrement initial, les droits réglés par le nu-propriétaire ont été calculés en fonction de l’âge de l’usufruitier initial.

Or, en cas de changement de la personne de l’usufruitier, le nu-propriétaire pourrait avoir réglé des droits en trop (si le nouvel usufruitier est une personne plus jeune que l’usufruitier initial).

Dans ce cas, l’usufruit successif ouvre un droit à restitution des droits réglés en trop par le nu-propriétaire (article 1965 B du Code général des impôts).

A cet égard, il suffit de déposer une réclamation fiscale auprès de l’administration fiscale, soit par voie postale, soit via son espace personnel sur le site impôts.gouv.fr.

L’administration fiscale précise dans sa documentation administrative (BOI-ENR-DG-70-40 n° 40) que les demandes en restitution doivent être présentées dans les formes prévues pour les réclamations ordinaires.

La réclamation fiscale doit donc être déposée avant le 31 décembre de la seconde année, suivant celle du décès de l’usufruitier initial.

Il sera fait observer que la restitution suppose nécessairement que les droits dus lors du démembrement n’ont pas été pris en charge par l’usufruitier (Rép. Duby-Muller : AN 2 juin 2020 n° 26892).

Si le nouvel usufruitier est plus âgé que l’usufruitier initial, le nu-propriétaire n’a aucun droit supplémentaire à régler.  

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